Tér és Társadalom 23. évf. 2009/4. 161-172. p.
TÉT XXIII. évf. 2009 s 4 Gyors ténykép 161
ÖNKORMÁNYZATI GAZDÁLKODÁS
AZ ELSZÁMOLÁSI ÉS BESZÁMOLÓ RENDSZER
FOGSÁGÁBAN
(Local Government's Management in the Captivity
of Settlement and Reporting System)
SIMON JÓZSEF
Kulcsszavak:
államszámvitel pénzforgalmi szemlélet elhatárolás alapú számvitel
Napjainkban a közpénzügyek területének aktuális kérdése, hogy hogyan valósítható meg az államháztartás
korszerűsítése a közpénzek elköltésének szabályossága mellett. Ez utóbbi probléma kezelésére a külön-
böző országok más és más eszközt alkalmaznak az adott ország berendezkedését ől, tradicionális és
kulturális sajátosságaitól függően. Felismerhető e folyamatnak egy közös sajátossága, az önkormányzati
rendszer hatékonyság javításának fő eleme a jelenleg érvényes számviteli rendszer megváltoztatása, a
pénzforgalmi szemlélet ű számvitel helyett az „elhatárolás" alapú számvitel alkalmazása. Ez a váltás az
országok számára nagy kihívást jelent, a tényleges megvalósítás várhatóan hosszú id őt igényel.
Bevezetés
Gyakran elhangzik az a vélemény, hogy az államháztartás és ezen belül az önkor-
mányzati rendszer átfogó reformra szorul. E téma egyik kevésbé tárgyalt kérdése az
elszámolási és beszámoló rendszer m űködésének minősítése és az e területen mutat-
kozó problémák elemzése. Jelen tanulmány célja rámutatni az elszámolási és beszá-
moló rendszer jelenlegi működésének problémáira, valamint ebb ől kiinduló fejlesztési
javaslatok megfogalmazása. A cikk az államháztartás önkormányzati alrendszere
szempontjából vizsgálódik, ugyanakkor fontos hangsúlyozni, hogy a következ őkben
bemutatandó problémák nagy többsége jellemz ő az államháztartás egészére.
Az elszámolási és beszámoló rendszer sajátosságaiból fakadóan Magyarországon a
fő problémát az jelenti, hogy az önkormányzatok sem rendelkeznek elegend ő és meg-
felelő mélység ű információkkal a gazdálkodásukról. E nélkül azonban nem várható el,
hogy egyrészt a közpénzek felhasználása hatékony legyen, másrészt, hogy az önkor-
mányzatok — az elvárásoknak megfelel ően — bemutassák valós pénzügyi, vagyoni
helyzetüket. Véleményünk szerint az elszámolás — szakmai megfontolásokon nyugvó
— törvényi szabályozásával a jelenlegi problémák nagyrészt megsz űntethetőek. Ebben
kulcsszerepe lehet az „elhatárolás alapú" számviteli rendszer bevezetésének, vala-
mint a pénzforgalmi szemlélet megtartásának azokon a területeken, ahol az eredmény-
szemlélet alkalmazása nem lehetséges, illetve nem jár pótlólagos el őnyökkel.
Simon József : Önkormányzati gazdálkodás az elszámolási és beszámoló rendszer fogságában.
Tér és Társadalom 23. évf. 2009/4. 161-172. p.
162 Gyors ténykép TÉT XXIII. évf. 2009 s4
A pénzforgalmi szemlélet ű nyilvántartás jellemz ői és következményei
Az önkormányzati gazdálkodás elszámolási és beszámoló rendszerének törvényi
szabályozásában az önkormányzati és az államháztartási törvény mellett a számviteli
törvény és a költségvetési szervek sajátos elszámolásait és beszámolási kötelezettsé-
gét szabályozó 249/2000 Kormányrendelet játszik jelent ős szerepet. Az önkormány-
zatok által alkalmazott könyvvezetési technika egy sajátos megoldás, amely eltér az
üzleti szférában alkalmazott számvitelt ől. Az önkormányzatok a tevékenységük
vagyoni és pénzügyi helyzetére ható eseményekr ől a kettő s könyvvitel rendszerében,
módosított teljesítés szemlélet ű nyilvántartást vezetnek, vagyis a pénzforgalmi szem-
lélet elvét alkalmazzák. Ez alapján a gazdasági események közül azok kerülnek be a
nyilvántartásba, amelyek tényleges pénzmozgással járnak és az adott tranzakció tény-
legesen teljesült. Ily módon az önkormányzatok számviteli rendszerében a kiadás és
költség kategóriák között nem lehet különbséget tenni, illetve a bevételek és a bevételi
előirányzatok sem különböznek egymástól (Szabó—Szamkó 2001).
A pénzforgalmi szemlélet két f ő előnye az egyszerűsége és — a világos interpre-
tálhatóságából következ ően — az alacsony szakember igénye. Ugyanakkor, ha azt a
kérdést tesszük fel, hogy mennyiben felel meg a jelenlegi elszámolási technika a
korszerű gazdálkodás igényeinek, akkor egyértelm űen megállapítható, hogy a pénz-
forgalmi szemlélet nem tesz eleget a hatékony gazdálkodással szemben támasztott
követelményeknek. Nézzük, hogy mely tényez őkkel támasztható alá e kijelentés!
A pénzforgalmi szemlélet alapelvéb ől adódóan a kötelezettségek és a követelések
a könyvvezetésben explicit módon nem jelennek meg, lévén, hogy nem jelentenek
konkrét pénzmozgást (Kassó 2000). Ebb ől következ ően az egyik legfontosabb
számviteli alapelv, a teljesség elve nem érvényesül. Az önkormányzatok ugyan
dönthetnek úgy, hogy külön analitikus nyilvántartást vezetnek a kötelezettségeikr ől
és követeléseikről, de ez két okból sem min ősíthető jó gyakorlatnak. Egyrészt bár-
milyen plusz nyilvántartás vezetése költségeket jelent, másrészt nem biztosított az
ebből származó információk felhasználása, hiszen addig, amíg nem történik tényle-
ges pénzmozgás, a követelések illetve kötelezettségek rendszeren kívüli tényez ők.
Ráadásul az id ő előrehaladtával folyamatosan halmozódnak. A valóságban azonban
igenis fontos információt hordoznak, ugyanis ezek együttes figyelembevételével
lehet csak a tényleges pénzügyi helyzetet meghatározni. Látszólag a kötelezettségek
büntetlenül növelhetők, legalábbis rövid távon, egészen addig, amíg ezek pénzügyi
vonzata meg nem jelenik.
A könyvvezetésben az értékcsökkenés gazdasági tartalma sem jelenik meg. Az
önkormányzatok számára ugyan meghatározott, hogy a különböz ő típusú vagyontár-
gyaik esetén milyen leírási kulcs alkalmazható, azonban az amortizáció — mivel konk-
rét pénzmozgással nem jár — az elszámolási rendszeren kívüli tényez ő. Viszont, ha az
elszámolásokban nem jelenik meg az amortizáció, az önkormányzatok vagyontárgya-
inak piaci és könyv szerinti értéke szükségszer űen eltér egymástól. Ennek következ-
tében a vagyongazdálkodás is kilátástalan helyzetbe kerül. Az önkormányzat többek
Simon József : Önkormányzati gazdálkodás az elszámolási és beszámoló rendszer fogságában.
Tér és Társadalom 23. évf. 2009/4. 161-172. p.
TÉT XXIII. évf. 2009 s4 Gyors ténykép 163
között nem tudja pontosan meghatározni vagyontárgyainak pótlási id őpontját, illetve
a vagyontárgy értékesítésekor az eladási ár elmarad a piaci értékt ől, amely komoly
veszteséget jelenthet az önkormányzat számára. A vagyonnal való gazdálkodás
korlátozottsága következtében az önkormányzati feladatok ellátásának min ősége
sem lesz garantálható.
A pénzforgalmi szemléletb ől fakadóan az önkormányzatok nem képesek meg-
határozni az általuk ellátott feladatok tényleges költségét, hiszen csak azon gazda-
sági események kerülnek rögzítésre, amelyek azonnali pénzmozgással járnak. Ez a
technika ugyanakkor a költségvetés összeállításakor is problémát okoz, mert az el-
számolt tranzakciók közül számos esemény nem az adott költségvetési évet terheli, és
fordítva, számos tétel nem szerepel a tárgy évi költségvetésben, holott annak szerves
részét kellene képeznie. A teljes költség ismerete nélkül viszont nem lehet dönteni
adott feladat ellátásának optimális szervezeti keretér ől, vállalkozási vagy más szerve-
zeti formában történjen-e a feladat megvalósítása, azaz a teljes költség ismerete nélkül
nem lehet eredményesen gazdálkodni az önkormányzat által nyújtott szolgáltatások
területén. Tulajdonképpen nem tud érvényesülni a tulajdonosi, befektet ői szemlélet,
mert valójában a működés értékelését ezzel a módszerrel nem lehet elvégezni.
A pénzforgalmi szemlélet azért sem felel meg az önkormányzati gazdálkodás el-
várásainak, mert lehető séget nyújt a gazdálkodási problémák elfedésére, a rossz gaz-
dasági helyzetet kedvez őnek lehet feltűntetni. Az átláthatóság követelménye sem
képes érvényesülni. Létezik ugyan bels ő ellenőrzés, azonban els ősorban a törvények-
nek, jogszabályoknak való megfelelés min ősítését végzi. De az önkormányzatok
elszámolási rendszerével kapcsolatban a jogszabályokat kellene megváltoztatni.
Lehet a bels ő ellenőrzés kitűnő minősítésével szemben a gazdálkodás pazarló, ha a
költségvetés, költségvetési évr ől készített beszámoló pénzforgalmi jelleg ű adatokra
épül, a valós megbízható gazdálkodásról szóló összkép nem teljesülhet, a beszámoló
elő írt tagolása még a korlátozott információtartalom „kinyerését" is megakadályozza.
Ez tág mozgásteret ad a statikus mérlegegyez őség elvtelen létrehozásához. Az
utóbbihoz egyébként a finanszírozási nehézségek is hozzájárulnak.
A gazdálkodás objektív megítélését tovább nehezítik a beszámoló rendszer hiátusai.
A gazdálkodás alapinformációinak pontatlansága, illetve nem teljes kör űsége
következtében az önkormányzatok gazdálkodásáról készített beszámolók nem adnak
valós képet a gazdálkodás hatékonyságáról. A mérleg szinte minden vagyoni kér-
déssel összefügg ő döntés megalapozására alkalmatlan. A vagyonmérleg sok-sok
félrevezet ő adatot tartalmaz. Nemcsak az értékelés elve átláthatatlan és követhetet-
len, hanem kifejezetten alkalmas a döntéshozók félrevezetésére. Az adott informá-
ciók a céloknak megfelel ően értékelhet ők, kedvező és kedvezőtlen értékekként is
magyarázhatók.
A gazdálkodás hatékonyságának mérése szinte lehetetlen. Az üzleti szférában al-
kalmazott gazdasági mutatók számítása korlátokba ütközik, és a kapott eredmények
fenntartásokkal kezelend ők. Ezzel a problémával főként az önkormányzatok gazdasági
partnerei szembesülnek, akiknek min ő síteniük kell az adott önkormányzat gazda-
sági helyzetét a kockázatok csökkentése érdekében, de ez nem lehetséges releváns
Simon József : Önkormányzati gazdálkodás az elszámolási és beszámoló rendszer fogságában.
Tér és Társadalom 23. évf. 2009/4. 161-172. p.
164 Gyors ténykép TÉT XXIII. évf. 2009 s4
információk hiányában. A min ősítés szükségessége különösen fontos és aktuális kér-
dés a hazai pénzügyi szolgáltatók számára, mert az önkormányzatok eladósodása
egyre nagyobb mérték ű. A hitelintézetek korábban alkalmazott stratégiája, mely sze-
rint az önkormányzatoknak érdemes hitelt nyújtani, mert nemteljesítés esetén az
állam úgyis támogatni fogja a bajba jutott önkormányzatot, napjainkra kezd meg-
változni. A hitelintézetek óvatosabbak az önkormányzatok hitelezésében, hiszen
számukra is nyilvánvalóvá vált, hogy a hazai önkormányzatok többsége forráshiá-
nyos, és a közel 3200 önkormányzat kétharmada nem képes ellátni a kötelez ő fel-
adatait sem, vagyis az önkormányzatok túlnyomó részének nincs megfelel ő pénzügyi
kapacitása a hitelek fedezetéhez.
A politikai döntéshozók szempontjából a pénzforgalmi szemlélet alkalmazása a
költségvetés tervezésében látszólag el őnyösnek tűnik, hiszen a költségvetésb ől egy-
értelműen látható, hogy a közpénzekb ől mely intézmények és milyen mértékben
részesülnek, és a tárgyév zárását követ ően a beszámolók visszatükrözik az adott for-
rások elköltését. Vagyis a döntéshozók számára úgy t űnhet, mintha a kívánt célok
teljesültek volna. Az intézménycentrikus finanszírozási technika ily módon háttérbe
szorítja a közpénzek hatékony elköltésének kérdését, és egyedül arra ad választ, hogy
mely intézmény mekkora összeget költött el az adott év során. Tehát a feladatot ellátó
intézmény tényleges teljesítménye nem mérhet ő, vagyis a feladatok megfelel ő szín-
vonalú ellátása nem garantálható. Ez a fajta érvelés nézetünk szerint csak féligazság.
Rövid távon, éven belül dominálhatnak a fenti politikai érdekek, hosszú távon, éven
túl a közügyek felé elkötelezett politikus számára nemcsak a pénzügyi források útja,
hanem költségtakarékos elköltése is legalább olyan fontos. Korlátozottan rendelkezésre
álló források esetén azok hatékony felhasználása is kulcskérdés.
Az államháztartáson belül, így az önkormányzatoknál is az érdekeltek információ-
igényének kielégítése a számviteli rendszer m űködtetésén keresztül lehetséges.
A jelenlegi szabályozás legfő bb problémája, hogy Magyarországon a pénzforgalmi
szemléletű könyvvezetés és az erre épül ő beszámoló-készítési gyakorlat nem szol-
gálja az önkormányzati gazdálkodás érdekeit, az információk többnyire hamisak, s
generálják a pazarlás lehet ő ségét, s magát a pazarló gazdálkodást.
A számvitel és a kötelez ő struktúrában el őírt adatszolgáltatás jól, rosszul — dönt ően
a költségvetési tervezést és a közpénzekkel való elszámolást, illetve ezen elszámo-
lást kísérő külső és bels ő ellenőrzés igényeinek kielégítését szolgálja (Kassó 2000).
A magyar államháztartás gazdálkodási gyakorlatában a sz űkebb számvitel és ezen
belül is a könyvvitel öncélúvá vált, gyakorlatilag semmilyen visszajelz ő szerepkört
nem tölt be. Azon túl, hogy a tényleges költségvetési döntési folyamatot és gazdál-
kodási gyakorlatot nem szolgálja, nem biztosítja a választók és a gazdasági partne-
rek információs igényeinek kielégítését. Ez különösen a pénzforgalmi szemléletre
való 1992-es, az ÁHT életbelépésével bekövetkezett átállás miatt van így. A problé-
mát fokozza, hogy az államháztartási számvitel, így az önkormányzatok számvitele is,
beszámoló rendszere által el őállítja a pénzügyi beszámoló kötelez ő elemeit, de ezek
fiktív adatokkal operálnak. A vállalkozási szektor pénzügyi beszámolóival meg-
egyező formák ráadásul egy sor felhasználót megtévesztenek. Gyakorlatban sokszor
Simon József : Önkormányzati gazdálkodás az elszámolási és beszámoló rendszer fogságában.
Tér és Társadalom 23. évf. 2009/4. 161-172. p.
TÉT XXIII. évf. 2009 s4 Gyors ténykép 165
előfordul, hogy kívülállók, jellemz ően bankok és más pénzügyi szolgáltatók az ön-
kormányzati „vagyonmérlegekb ől" és eredmény kimutatásokból a standard pénz-
ügyi mutatószámokat képezik, és ezek alapján min ősítik az önkormányzatokat
(Nagy et al. 2004).
Elhatárolás alapú szemlélet jelentősége és jellemz ői
Az előzőek alapján elfogadhatjuk azt a hipotézist, hogy Magyarországon a pénz-
forgalmi szemlélet jelen körülmények között nem felel meg az önkormányzati gazdál-
kodás igényeinek. Ha ez így van, akkor meg kell vizsgálni azt a kérdést, hogy milyen
más elszámolási alapelv alkalmazható, és ez milyen jellemz őkkel rendelkezik.
A közszféra elszámolási és beszámoló rendszere alapvet ően két módszer szerint
épülhet fel, az egyik a korábbiakban már jellemzett pénzforgalmi szemlélet, a másik
pedig az elhatárolás alapú szemlélet] . A pénzforgalmi szemlélettel ellentétben az
elhatárolás alapú számviteli rendszerben a gazdasági események nem a pénzforga-
lom tényleges megtörténtekor kerülnek a nyilvántartásba, hanem az ún. elméleti
realizáltság pillanatában. Vagyis minden egyes gazdasági eseménynél meg kell
határozni, hogy mikor tekintjük teljesültnek. Például a szociális segély esetén ez az
időpont lehet az igénylés elfogadásának id őpontja, a kiutalás napja vagy azon id ő-
pont, amikor az állampolgár ténylegesen hozzájut az adott összeghez.
A gyakorlatban ugyanakkor nagyon sokszor fordul el ő, hogy e két elv alkalmazása
párhuzamosan történik, bizonyos területeken a pénzforgalmi, míg más területeken
az elhatárolás alapú számvitel kerül alkalmazásra. A következ őkben az elhatárolás
alapú számvitel jellemzésével foglalkozunk, tesszük ezt azért, mert ennek ismereté-
ben már megfogalmazhatóvá válnak fejlesztési javaslataink a hazai önkormányzati
rendszer számára.
Elhatárolás alapú számvitel megjelenése
Az 1950-es évekt ől kezdődően szinte minden fejlett európai államban a köz-
szektor mérete folyamatosan növekedett, ami alapvet ően az állami feladatok
bővülésének volt a következménye. Kés őbb, a nyolcvanas évekt ől kezdődően nyil-
vánvalóvá vált, hogy a minden helyzetben segít ő és minden társadalmi probléma
megoldását finanszírozó államháztartás koncepciója érvényét vesztette. Az állam-
polgárok ugyanakkor egyre inkább kritikus szemmel figyelték az államháztartás
költekezését, és joggal fogalmazódtak meg a napjainkban is különösen érvényes
elvárások a közszféra átláthatóságára, elszámoltathatóságára és hatékonyságára
vonatkozóan. E két forrásból táplálkozva születtek meg a közszféra menedzsment-
jének különböző irányzatai, amelyek közül számos irányzat az államháztartás m ű-
ködési elveiről, feladatairól, a közigazgatás szükséges átalakításairól elmélkedett,
míg a többi irányzat a gyakorlatban alkalmazott technikák hatékonyságának javítá-
Simon József : Önkormányzati gazdálkodás az elszámolási és beszámoló rendszer fogságában.
Tér és Társadalom 23. évf. 2009/4. 161-172. p.
166 Gyors ténykép TÉT XXIII. évf. 2009 s4
sával foglalkozott. Ez utóbbi elméletek közös ismérve, hogy meggy őződésük
szerint a magánszférában alkalmazott módszerek sikerrel alkalmazhatók a közszfé-
rában is. A gyakorlati irányultságú elméletek közül jelent ősége és kidolgozottsága
alapján kiemelkedik a New Public Management irányzat. Több más javaslata mel-
lett az irányzat fő hipotézise, hogy a közszférában, hasonlóan az üzleti vállalkozások-
hoz, alkalmazandó az elhatárolás alapú szemlélet, mert ily módon a gazdálkodásról
teljes körűen rendelkezésre állnak a szükséges információk, amelyet a döntéshozók
felhasználhatnak az állampolgárok igényeinek jobb kielégítése érdekében. Az irány-
zatot követő szerzők ugyanakkor eltér ően látják megvalósíthatónak az elhatárolási
szemlélet bevezetését. A szerz ők egy csoportja szerint a közszférában nem alkalmaz-
ható teljes körűen az elhatárolás alapú szemlélet, a közszféra sajátos jellemz őinek
következtében. Az elutasítás során a legtöbbet hivatkozott érv, hogy a közszféra
intézményei nem profitorientáltak, szemben a magánszféra szervezeteivel (Jones-
Puglisi 1997; Olson et al. 1998; Matheson—Kwon 2003). A másik nézőpont szerint a
megvalósítására mindenképpen szükség van, és nagy valószín űséggel eredményes
lehet a váltás (Shand 1990; Rhodes 1998). A harmadik csoportba pedig azon szerz ők
tartoznak, akik ugyan támogatják az új szemlélet térhódítását, de szerintük csak bizo-
nyos területeken lehet ez eredményes (Barton 1999; Christiaens—Rommel 2008).
Elhatárolás alapú számvitel előnyei és hátrányai
Ezen a ponton segítségül hívhatjuk a közgazdaság egyik alapvet ő módszerét, a
költség-haszon elemzést, hiszen alkalmazásával elméletileg megítélhet ő , hogy az
elhatárolás alapú szemlélet bevezetése „kifizet ődő-e" vagy sem. Ennek érdekében
össze kell gyűjtenünk az elhatárolás alapú szemlélet alkalmazásának el őnyeit és
hátrányait. Egy adott ország esetén alkalmazva a módszert természetesen a beveze-
tés kérdésének megítéléséhez szükség van a tényleges és számszer űsített hozamok
és költségek becslésére.
Az elhatárolás alapú szemlélet előnyei között tulajdonképpen ugyanazon jellem-
zők szerepelnek, amelyek a pénzforgalmi szemlélet hátrányaiként azonosíthatók.
A szemlélet segítségével az önkormányzat képes a gazdálkodás folyamatainak napra-
kész nyomon követésére, a követelések és a kötelezettségek a nyilvántartásokban
explicit módon megjelennek, azaz nem kell ezek nyomon követésére külön nyilván-
tartási rendszert vezetni. Továbbá a követelések és a kötelezettségek ismeretében a
gazdálkodás tényleges eredménye, vagyis jellemzően a hiány, ritkábban a szufficit
összege egyértelm űen adódik, és ami a legfontosabb, nincs lehet őség az adatok
önkényes befolyásolására.
A gazdasági események teljes kör ű rögzítéséb ől fakadóan adott feladat tényleges
költsége meghatározhatóvá válik, és ami legalább ennyire fontos, hogy lehetőséget
nyújt az évek közötti összehasonlításra, valamint a feladat ellátásának optimális
módjának meghatározására. Az eredmények és a ráfordítások ismeretében az ön-
kormányzati döntéshozók sokkal pontosabban tudnak tervezni, és a költségvetési év
Simon József : Önkormányzati gazdálkodás az elszámolási és beszámoló rendszer fogságában.
Tér és Társadalom 23. évf. 2009/4. 161-172. p.
TÉT XXIII. évf. 2009 s 4 Gyors ténykép 167
során a kitűzött célok teljesülése is mérhetővé válik. Ily módon az elhatárolás alapú
számvitel segítségével hatékonyabbá és eredményesebbé válhat az er őforrás fel-
használás. A gazdálkodásról rendelkezésre álló információk következtében az ön-
kormányzatoknál lehet ővé válik a pénzügyi vezetés színvonalának javítása és a
mérhetőséggel összefüggésben a vezet ői teljesítmények szélesebb körben értékelhe-
tők, és a szükséges visszacsatolások megtehet ők. Továbbá az előzőekben ismertetett
elő nyök az önkormányzati rendszer szintjén biztosítják az elszámoltatás és az el-
számoltathatóság feltételeinek érvényesítését is. Az önkormányzat vezet őinek
szempontjából az elhatárolás alapú szemlélet el ősegíti a gazdálkodás folyamatainak
jobb megismerését és megértését, ami által nyilvánvalóvá válik az adott egységnyi
közpénz elköltésének hasznosulása (Wynne 2004; Nyikos 2005).
Az elő nyök mellett az elhatárolás alapú szemlélet kapcsán számos hátrány is
megemlíthető. E tényezők alapvetően két csoportba sorolhatók. Az els ő csoportba az
elhatárolás alapú szemlélet bevezetésének és m űködtetésének technikai költségei, míg
a másik csoportba a különböz ő nyilvántartások vezetésének költségei tartoznak.
A technikai költségek között szerepelnek a számviteli informatikai rendszer kidolgo-
zásának, működtetésének költségei, az informatikusok betanításának költségei, a
számviteli szakemberek alkalmazásának és továbbképzésének költségei, valamint a
számviteli módszerek, eljárások kidolgozásának költségei. Az elhatárolás alapú szem-
léletet bevezet ő országok esetében az elszámolási és beszámoló rendszer m űködte-
tésére fordított összeg dinamikusan emelkedett.
A hátrányok mellett az elhatárolás alapú szemléletnél fellépnek bizonyos kockázatok
is, amelyek a pénzforgalmi szemléletnél, annak viszonylagos egyszer űsége követ-
keztében kevésbé vagy egyáltalán nem jelentkeznek.
A fellépő kockázatok a szakirodalom alapján (Diamond 2002; IFAC 2003; Khan-
Mayes 2007; Christiaens—Rommel 2008) a következ ők:
— A komplex információs rendszer alkalmazása következtében gyengülhet a
vezetők irányító képessége;
— Kiszorító hatás léphet fel — a bevezetésre költött közpénzek más területekt ől
vonhatnak el szükséges forrásokat;
— A bevezetést követ ően a rendszer nem teljesít az elvárt szinten és ennek
következtében a gazdasági folyamatok ellen őrzése lehetetlenné válik;
— A nemzetközi standardok tartalmának meg nem értése;
— A nemzetközi standardok helytelen adaptációja;
— A nemzetközi standardok korlátozott alkalmazása, a teljes adaptáció megvaló-
sítására való törekvés hiánya;
A számviteli rendszer átalakításában a politikusok meghatározó szerepe;
— Az elhatárolás alapú szemlélet által nyújtott információk figyelmen kívül
hagyása, például az ellen őrzési rendszer módszereiben;
— Az elhatárolás alapú elszámolási rendszer és a pénzforgalmi szemlélet ű költség-
vetés közötti illeszkedési problémák;
Simon József : Önkormányzati gazdálkodás az elszámolási és beszámoló rendszer fogságában.
Tér és Társadalom 23. évf. 2009/4. 161-172. p.
168 Gyors ténykép TÉT XXIII. évf. 2009 s4
— Az újonnan kialakított informatikai rendszerigényeknek való meg nem felelése;
— A politikai döntéshozók az elhatárolás alapú információkat kevésbé értik meg.
Az elhatárolás alapú szemlélet bevezetése még önmagában nem jelenti az önkor-
mányzati gazdálkodás hatékonyságának javulását. E cél eléréséhez szükség van a
hátrányként jelentkez ő költségek finanszírozására és a kockázatok kezelésére. Az
adaptációban élenjáró országok példája jól mutatja, hogy az elhatárolás alapú szem-
lélet bevezetésének általános kerete áll csupán rendelkezésre iránymutatások, elmé-
leti ajánlások formájában, azonban az adaptáció menetrendjének, konkrét tartalmá-
nak meghatározásakor minden esetben az adott állam közszférájának jellemz őit kell
szem el őtt tartani. Ezen állítás természetesen érvényes a magyar államháztartásra és
ezen belül az önkormányzati rendszerre is.
Nemzetközi tendenciák
Az elhatárolás alapú számvitel megvalósítása a gyakorlatban meglehet ősen színes
képet mutat. Az egyes országok eltér ő elveket vallanak arról, hogy az elhatárolás
alapú számviteli rendszerre milyen mértékben van szükség. Valamint abban is
különbség figyelhető meg az egyes országok között, hogy milyen mértékben látják
megvalósíthatónak adott körülmények között az elhatárolás alapú szemléletet.
Az I. táblázat alapján az országok két f ő csoportba sorolhatók, az egyik csoportba
azon országok tartoznak, amelyek pénzforgalmi szemléletet alkalmaznak, és csak
néhány területen érvényesítik az elhatárolási szemléletet, míg a másik csoportba
azon országok sorolhatók, amelyek az elhatárolási szemléletet szélesebb körben
használják. De ezen országok között is különbséget lehet tenni aszerint, hogy az
elhatárolás alapú szemléletet az államháztartás mely szintjén alkalmazzák, csak az
önkormányzati rendszerben vagy/és a központi szinten is.
Az elhatárolás alapú szemlélet térhódítása folyamatos és lassú folyamat. Mindez
számos tényez ő következménye. Az áttérésben élen haladó országok esetén a ki-
küszöbölendő fő probléma, hogy az elhatárolás alapú szemlélet bevezetésének min-
den buktatóját még nem sikerült legy őzni, számos olyan terület maradt, amelyen
változtatni kell a siker érdekében. E területek közé sorolható többek között a pénz-
ügyi vezetés fejlesztése, a politikai döntéshozók informáltságának javítása, a ren-
delkezésre álló keletkezett információk jobb hasznosítása, a nemzetközi számviteli
standardok megértése és helyi igényekhez igazítása, a közszférában dolgozók, kü-
lönösen a számviteli szakemberek képzése, az informatikai eszközök hasznosítása.
Ezen országokról szóló jelentések pedig elbizonytalanítják a változtatást még csak
tervez ő országokat, és könnyen a pesszimizmus csapdájába kerülnek. A pénzfor-
galmi szemléletet alkalmazó országok esetén a váltást vagy az el őbbi indok magya-
rázza, vagy pedig az, hogy az áttéréshez szükséges el őfeltételek nem teljesülnek.
Ezek közül is kiemelhet ő a politikai szándék, amely alapfeltételnek tekinthető .
Simon József : Önkormányzati gazdálkodás az elszámolási és beszámoló rendszer fogságában.
Tér és Társadalom 23. évf. 2009/4. 161-172. p.
TÉT XXIII. évf. 2009 s4 Gyors ténykép 169
1. TÁBLÁZAT
Elhatárolás alapú számvitel a különböző országokban
(Accrual Accounting in the Different Countries)
Ország Bevezetés id őpontja és területe
Európai uniós tagállamok
Speciális területeken — bevételek és kiadások
Ausztria
nyilvántartása elhatárolás alapú
Belgium Nem alkalmazott
Speciális területeken — befektetett eszközök
Csehország
nyilvántartása elhatárolás alapú
Dánia 2000 óta
Észtország 2000 óta
Finnország 1990 óta. Központi és helyi szinten
Franciaország 2007 óta. Központi és helyi szinten
Hollandia 1980 óta. Helyi szinten
Lettország 2000 óta
Speciális területeken — befektetett eszközök
Litvánia
nyilvántartása elhatárolás alapú
Luxemburg Nem alkalmazott
Málta Bevezetés folyamatban van
Nagy-Britannia 2004 óta. Helyi szinten
2000 óta. Helyi szinten (néhány önkormány-
Németország
zatnál)
Olaszország 2000 óta. Helyi szinten
Portugália Nem alkalmazott
Románia 2007 óta. Központi és helyi szinten
Spanyolország 1990 óta. Központi és helyi szinten
Svédország 1990 óta. Központi és helyi szinten
Szlovénia Nem alkalmazott
Egyéb országok
Ausztrália 1997 óta. Központi szinten
Egyesült Államok 1997 óta. Központi és helyi szinten
Kanada 2001 óta
1940 óta néhány kantonban. 2008 óta központi
Svájc
szinten
Új-Zéland 1990 óta. Központi és helyi szinten
Forrás: Saját szerkesztés.
Ugyanakkor az elhatárolás alapú szemlélet terjedésének azonosítható egy szigni-
fikáns hajtóereje is, ez pedig a különböz ő nemzetközi szervezetek e szemléletet
támogató tevékenysége. E körb ől is kiemelkedik az IFAC 2, amely többek között
kidolgozta a nemzetközi számviteli standardokat a közszféra számára, illetve min-
den évben elemzéseket, összehasonlító tanulmányokat készít az egyes tagországok
közszféráj ának számviteli gyakorlatáról.
Simon József : Önkormányzati gazdálkodás az elszámolási és beszámoló rendszer fogságában.
Tér és Társadalom 23. évf. 2009/4. 161-172. p.
170 Gyors ténykép TÉT XXIII. évf. 2009 s4
Fejlesztési javaslatok
Magyarországon a jelenlegi elszámolási rendszer jellemz ői nincsenek összhang-
ban a döntéshozók elvárásaival. A döntéshozatalhoz szükséges információk a gaz-
dálkodás számos területén egyáltalán nem vagy csak korlátozottan állnak rendelke-
zésre, ezzel szinte kilátástalan helyzetbe hozva a gazdálkodás hatékony irányítását.
A jelenlegi helyzetet vizsgálva megállapítható, hogy az önkormányzati rendszer,
és ezen belül az elszámolási és beszámoló rendszer modernizációja tovább már nem
halasztható. Ebben a kérdésben tökéletes egyetértés van az önkormányzati szak-
értők között, azonban a tekintetben, hogy a fejlesztés során milyen lépésekre van
szükség, már megoszlanak a vélemények. Ugyanakkor fontos hangsúlyozni, hogy
nem a gazdálkodás egyes részterületeinek elszigetelt fejlesztése a f ő kérdés, hanem
komplex fejlesztési program kidolgozása, melynek elemei egymással harmonizál-
nak. Erre példaként említhet ő a finanszírozás és az önkormányzati feladatok köre
között feszül ő ellentét. Mind az önkormányzatok, mind a kormányzat a másik oldal-
tól várja a megoldást, azonban több szakért ő is egyértelműen rámutatott, hogy a
finanszírozási rendszer és a feladatellátás reformja csak akkor lehet sikeres, ha
egymással párhuzamosan történik.
A továbbiakban a tanulmány fő témájával összhangban az elszámolási és beszá-
moló rendszerrel kapcsolatos fejlesztési javaslatokat mutatjuk be. Véleményünk
szerint ezt a kérdéskört is tágabb kontextusba kell beágyazni, vagyis az információs
rendszer átgondolására is szükség van. Els őként azt kell eldönteni, hogy a gazdál-
kodás irányításához kinek, milyen információkra van szüksége, ezeket hol és
milyen módszerekkel lehet el őállítani (Kassó 2006).
Az elszámolási és beszámoló rendszer fejlesztését tekintve az alapvet ő kérdés, hogy
továbbra is a pénzforgalmi szemlélet legyen a nyilvántartási elv, vagy történjen el-
mozdulás az elhatárolás alapú számvitel irányába. Véleményünk szerint a fejlesztési
tervben különböz ő szakaszokat kell elkülöníteni, abból fakadóan, hogy az önkor-
mányzati rendszer minden egyéb jellemz őjét együttesen figyelembe kell venni.
Az első szakasz addig tartana, amíg az önkormányzati rendszer minden fontos
koncepcionális problémája megoldódik. Erre jellemz ő, hogy a pénzforgalmi szemlélet
megőrizendő, de a jelszó legyen „Csináljuk hatékonyabban". Mindez azt jelenti töb-
bek között, hogy az információs rendszerben biztosítsuk a meglév ő információk meg-
felelő kezelését, a követeléseket és a kötelezettségeket naprakészen tartsuk nyilván,
a finanszírozásban az intézményi szemlélettel szemben érvényesüljön a feladatra
való koncentrálás, a zárszámadás legyen logikus felépítés ű. Ez a megoldás ugyan
nem biztosít tökéletes átláthatóságot és elszámoltathatóságot, ugyanakkor elérhet ő
lenne, hogy a jelenleginél nagyságrendekkel hasznosíthatóbb információk keletkez-
zenek, ami jó alapot biztosít a továbblépéshez.
A második fejlesztési szakaszban merülhet fel az elhatárolás alapú számvitel
bevezetése. A nemzetközi tapasztalatok azt mutatják, hogy az elhatárolás alapú
számvitel alkalmazása lassan terjed. Az áttérésben élen haladó országok példája
Simon József : Önkormányzati gazdálkodás az elszámolási és beszámoló rendszer fogságában.
Tér és Társadalom 23. évf. 2009/4. 161-172. p.
TÉT XXIII. évf. 2009 s4 Gyors ténykép 171
szerint az új szemlélet bevezetése csak akkor lehet sikeres, ha minden el őfeltétel
teljesül, és sikerül leküzdeni a buktatókat. E területek közé sorolható többek között
a pénzügyi vezetés fejlesztése, a politikai döntéshozók informáltságának javítása, a
rendelkezésre álló keletkezett információk jobb hasznosítása, a nemzetközi számviteli
standardok megértése és helyi igényekhez igazítása, a közszférában dolgozók, külö-
nösen a számviteli szakemberek képzése, az informatikai eszközök hasznosítása.
Hazánkban e területek fejlesztése különösen indokolt, hiszen meglehet ősen nagy a
lemaradásunk a nyugat európai államokkal szemben, amelyek tradicionálisan elkö-
telezettek a közszféra modernizációja iránt.
További fontos kérdés, hogy mely területeken érdemes alkalmazni az új szemléletet.
Véleményünk szerint els ő lépésben olyan feladatok nyilvántartásánál és elszámolásá-
nál, amelyek viszonylag közel állnak a magánszférához, pl. vállalkozási tevékenysé-
gek. E tekintetben az önkormányzati rendszer különösen alkalmas terepe lehet az el-
határolás alapú számvitel bevezetésének, hiszen az államháztartáson belül az önkor-
mányzati rendszer nyújtja a legtöbb szolgáltatást, és a szolgáltatások többségénél al-
kalmazható a ráfordítás eredmény szemlélet. Ugyanakkor az átállás kezdeti id őszaká-
ban ki kell választani néhány ún. mintafeladatot és mintaönkormányzatot, amelyeknél
a bevezetés tesztelhet ő, és így a későbbiekben a többi önkormányzatnál a feltárt hibák
már kiküszöbölhetők lesznek. A következ ő lépésben kerülhetne kiterjesztésre az elha-
tárolás alapú szemlélet minden olyan önkormányzati feladatnál, amelyeknél az elhatá-
rolás alapú szemléletb ől fakadó előnyök kihasználhatók.
Az elhatárolás alapú szemlélet alkalmazása egyben egy kiinduló alapot is jelent a
gazdálkodás hatékonyabbá tételére, azonban ennek a lehet őségnek a megragadása
már az adott önkormányzat attit űdjén, hozzáértésen múlik, vagyis hogy ki tudja-e
használni a keletkez ő információtömeget. Ugyanakkor az új szemlélet fejleszt ő
hatása tovább fokozható bizonyos módszerek alkalmazásával, ide sorolható például
a teljesítmény menedzsment alkalmazása vagy az elhatárolás alapú szemlélet
alkalmazása a költségvetés tervezésekor.
Az elhatárolás alapú szemlélet bevezetésével párhuzamosan a második fázisban
szükség van a finanszírozási rendszer átalakítására is, hiszen az elszámolási és be-
számoló rendszer reformja jelent ős költségekkel jár. Nagy-Britanniában például az
új szemlélet bevezetését követ ően a számviteli szakemberek munkabérére költött
pénzösszeg csaknem háromszorosára növekedett, illetve az informatikai eszközök
beszerzésére fordított összeg elérte az éves költségvetés majdnem 10%-át. Ugyan-
akkor az önkormányzati feladatoknál a tényleges költség ismerete által a döntéshozók
nagyságrendekkel nagyobb költségvetési megtakarításokat érnek el. Hazánkban
további kulcskérdés, hogy jelenleg a könyvvezetésben meg nem jelen ő amortizáció
finanszírozása milyen forrásokból történjen. Hiszen az amortizáció gazdasági tartal-
mának megjelenése az önkormányzatok számára jelen körülmények között elvisel-
hetetlen terhet jelentene.
A pénzforgalmi szemlélet ugyanakkor továbbra is alkalmazandó azon feladatok ese-
tén, amelyeknél az elhatárolás alapú szemlélet alkalmazása nem lehetséges vagy al-
kalmazása nem jár pótlólagos el őnyökkel. Példaként említhető a szociális segélyezés,
Simon József : Önkormányzati gazdálkodás az elszámolási és beszámoló rendszer fogságában.
Tér és Társadalom 23. évf. 2009/4. 161-172. p.
172 Gyors ténykép TÉT XXIII. évf. 2009 s4
amelynél az eredmény nem értelmezhet ő racionálisan, az önkormányzat szempont-
jából a kifizetés ténye és jogszerűsége bír kitüntetett jelent őséggel.
Az önkormányzati rendszer elszámolási és beszámoló rendszerének átalakítása
során törekedni kell az elhatárolás alapú szemlélet bevezetésére. Az átállás — meg-
győződésünk szerint — azonban csak akkor lehet sikeres, ha az önkormányzati rend-
szer „konfliktus konténer" szerepe megsz űnik, és a szakmai javaslatok alapján a
rendszer főbb problémái megoldásra kerülnek.
Jegyzetek
Az elhatárolás alapú számvitel tulajdonképpen az üzleti szférában alkalmazott eredményszemlélet ű szám-
vitel közszférára átalakított megoldása. A hazai szakirodalomban Kassó Zsuzsanna használta els őként e
fogalmat.
2
IFAC — Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetségének rövidítése.
Irodalom
Barton, A. (1999) Public and Private Sector Accounting — The Non-Identical Twins. — Australian
Accounting Review. 2. 22-31. o.
Christiaens J.—Rommel J. (2008) Accrual accounting reforms: only for businesslike (parts of) govem-
ments. — Financial, Accountability & Management. 1. 59-75. o.
Diamond, J. (2002) Performance Budgeting — Is accrual accounting required? IMF Papers No. 240.
IMF, New York.
IFAC (2003) Transition to Accrual Based Accounting? Guidance for Governments and Governments
Entities. International Federation of Accountants, New York.
Jones, S.—Puglisi, N. (1997) The Relevance of AAS29 to the Australian Public Sector: A Cause for
Doubt?— Abacus. 1. 115— 132. o.
Kassó Zs. (2000) Az államszámvitel fogalma, feladata, lehetséges megoldási módjai. IGE Kft., Budapest.
Kassó Zs. (2006) Miért van szükség az államháztartás pénzügyi beszámolórendszerének változtatására? —
Vígvári A. (szerk.) Decentralizáció, transzparencia, elszámoltathatóság. IDEA, MKI, Budapest 83-130. o.
Khan, A.—Mayes, S. (2007) Public Financial Management Technical Guidance Note. IMF, New York.
Matheson, A.—Kwon, H.S. (2003) Public Sector Modernisation: A New Agenda. — OECD Journal on
Budgeting. 1. 7-23. o.
Nagy K.—Kajdi J.—Legeza Ö. (2004) Az önkormányzati adósságregiszter kialakításának megalapozása.
http://www.onkormanyzati.hu/ar_tanulmany.pdf (Letöltve: 2008.03.10.)
Nyikos L. (2005) Államszámvitel f ő kérdései jelenleg Magyarországon.
www.attentus.hu/Local%20folder/Tanulmanyok/allamszvitel.pdf (Letöltve:2008.04.12.)
Olson, O.—Guthrie, J.—Humphrey, C. (1998) Growing Accustomed to Other Faces: The Global Themes
and Warnings of Our Project. Global Warning! — Olson, O.—Guthrie, J.—Humphrey, C. (eds.) Debating
International Developments in NewPublic Financial Management. Cappelen Akademisk Forlag, Oslo.
435-466. o.
Rhodes, R. (1998) Different Roads to Unfamiliar Places: UK Experience in Comparative Perspective.
4. 19-31. o. —AustralinJo fPublicAdmnstraio.
Shand, D. (1990) Australia Moves to Accrual Accounting: Problems and Prospects. — Forster, J.—Wanna, J.
(eds.) Budgetary Management and Control: the Public Sector in Australasia. Macmillan, Melbourne.
142-150. o.
Szabó M.—Szarakó J. (2001) Költségvetési szervek számvitele. Perfekt Rt., Budapest.
Wynne, A. (2004) Is the move to accrual based accounting a rela priority for public sector accounting?
IFAC, London.